Introduzione
Il Codice dei Contratti Pubblici (D. Lgs. 36/2023) prevede, tra le altre, disposizioni in materia di imposta di bollo relativa alla stipulazione del contratto, contenute nell’articolo 18, comma 10, nonché negli articoli e nella tabella di cui all’allegato I.4 al Codice medesimo.
Esaminando l’art. 2 dell’Allegato I.4 al Codice, si pone una questione tutt’altro che irrilevante sulla corretta modalità di assolvimento dell’imposta di bollo, in tema di selezione dei concorrenti e stipula del contratto negli appalti pubblici.
In tal senso, viene richiamata la Circolare n. 22 del 28 luglio 2023 delle Entrate con chiarimenti sul bollo nel nuovo codice degli appalti.
Per meglio comprendere, bisogna ripercorrere le pronunce in materia.
L’imposta di bollo in fase di partecipazione alle gare
L’imposta di bollo è disciplinata dal d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, il quale, all’articolo 1, dispone che “Sono soggetti all’imposta (…) gli atti, documenti e registri indicati nell’annessa tariffa”.
L’articolo 2, comma 1 stabilisce che “L’imposta di bollo è dovuta fin dall’origine per gli atti, i documenti e i registri indicati nella parte prima della tariffa, se formati nello Stato, ed in caso d’uso per quelli indicati nella parte seconda”. Il comma 2 dello stesso articolo specifica che “Si ha caso d’uso quando gli atti, i documenti e i registri sono presentati all’ufficio del registro per la registrazione”.
In riferimento alle procedure di gara, la risposta n. 7/2021 dell’Agenzia delle Entrate precisa quanto segue:
- la domanda di partecipazione a gare con procedere aperte deve essere assoggettata all’imposta di bollo;
- la domanda di partecipazione alla procedura negoziata non rientra tra quelli previsti dall’art. 3 della Tariffa. Ciò in quanto, l’adesione ad una procedura negoziata non necessiterebbe di una formale domanda di partecipazione da parte dell’operatore economico invitato, il quale potrebbe limitarsi a presentare la documentazione amministrativa richiesta;
- l’indagine di mercato, che anticipa la procedura di gara, e che è finalizzata ad individuare le imprese da consultare ai fini di un affidamento diretto, o da invitare, in una seconda fase (meramente potenziale) ad una procedura negoziata è finalizzata all’individuazione di idonei operatori economici, da invitare alla successiva procedura negoziata ed alla stessa dovrà seguire la presentazione delle manifestazioni di interesse tramite apposito modello finalizzato ad una ricerca di mercato, non impegnativa per il Comune e che non costituisce proposta contrattuale, né offerta o promessa al pubblico e che non vincola in alcun modo l’amministrazione comunale, che sarà libera di sospendere o interrompere o modificare, in tutto o in parte, la procedura in essere, ed eventualmente anche di avviare altre procedure, senza che i soggetti che hanno inviato manifestazione di interesse possano vantare alcuna pretesa. Per le suesposte caratteristiche il documento denominato manifestazione di interesse non rientra tra quelli disciplinati dalla Tariffa e, come tale, non deve essere assoggettato ad imposta di bollo.
L’imposta di bollo sulle offerte
Con particolare riferimento all’applicabilità dell’imposta di bollo sui documenti prodotti nell’ambito dei contratti pubblici e nell’ambito del Mercato Elettronico della Pubblica Amministrazione, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti mediante due documenti.
In primo luogo con la Risoluzione 16/12/2013, n. 96/E. Più recentemente si è pronunciata con la Risposta n. 35 del 12 ottobre 2018.
In particolare, ai fini che qui interessano, la citata Risoluzione n. 96/2013 (richiamata nella Risposta n. 35/2018) ha chiarito che “le offerte economiche presentate dagli operatori che non sono seguite dall’accettazione da parte della Pubblica amministrazione non sono, invece, rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo. Si tratta, infatti, di mere proposte contrattuali; la cui validità permane fino al termine indicato dalla procedura, che non producono Effetti giuridici qualora non seguite dall’accettazione”.
Pertanto, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, vanno assoggettate all’imposta di bollo solo quando sono seguite da accettazione da parte dell’amministrazione.
Secondo quanto chiarito in merito al caso analizzato nell’interpello, si ritiene che l’offerta economica, presentata nelle procedure di gara telematica per l’affidamento di lavori, non debba essere assoggettata ad imposta di bollo, poiché si tratta di scrittura privata con la quale si creano rapporti giuridici, in coerenza con quanto chiarito a proposito delle procedure di acquisto di beni e servizi tramite il mercato elettronico.
L’imposta di bollo si applica unicamente al contratto di appalto, stipulato ad avvenuta aggiudicazione, e ai documenti facenti parte integrante del contratto, ivi compresa l’offerta economica, sempre che non rientrino nell’articolo 28 della Tariffa, Parte seconda, allegata al DPR n. 642/1972.
L’imposta di bollo sul contratto
Il comma 10 dell’articolo 18 del Codice dispone che con «la tabella di cui all’allegato I.4 al codice è individuato il valore dell’imposta di bollo che l’appaltatore assolve una tantum al momento della stipula del contratto e in proporzione al valore dello stesso. Con la medesima tabella sono sostituite le modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, in materia di contratti pubblici disciplinati dal codice. In sede di prima applicazione del codice, l’allegato I.4 è abrogato a decorrere dalla data di entrata in vigore di un corrispondente decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che lo sostituisce integralmente anche in qualità di allegato al codice».
Con riferimento al piano degli adempimenti fiscali, la circolare specifica che le novità in esame trovano applicazione solo al momento della stipula del contratto.
L’articolo 1, comma 1, dell’allegato I.4 al Codice, infatti, richiamando la formulazione del citato comma 10 dell’articolo 18, stabilisce che il «valore dell’imposta di bollo, che l’appaltatore è tenuto a versare al momento della stipula del contratto, è determinato sulla base della Tabella A annessa al presente allegato».
In particolare è stato introdotto un sistema semplificato, a scaglioni crescenti in proporzione al valore (importo massimo previsto) del contratto medesimo.
Inoltre, l’articolo 147, comma 4, del Codice dei contratti pubblici, ancorché con riferimento ai metodi di calcolo dell’importo stimato degli appalti ai fini dell’individuazione delle soglie di rilevanza, stabilisce che il calcolo dell’importo stimato di un appalto pubblico di lavori, servizi e forniture è basato sull’importo totale pagabile, «al netto dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) (…)».
Il dubbio interpretativo
In continuità con quanto indicato in limine, il successivo articolo 2, comma 1, dell’allegato I.4 prevede, inoltre, che il «pagamento dell’imposta di cui all’articolo 1 ha natura sostitutiva dell’imposta di bollo dovuta per tutti gli atti e documenti riguardanti la procedura di selezione e l’esecuzione dell’appalto, fatta eccezione per le fatture, note e simili di cui all’articolo 13, punto 1, della Tariffa, Parte I, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642».
Pertanto viene da domandarsi: se l’imposto di bollo, in fase di stipula contrattuale, ha natura sostitutiva dell’imposta di bollo dovuta per tutti gli atti e documenti riguardanti la procedura di selezione (e quindi della fase di procedura di gara), bisogna presentare comunque l’avvenuto assolvimento della medesima imposta anche in fase di presentazione dell’offerta?
La Circolare n. 22 del 28/07/2023 dell’Agenzia dell’Entrate, risponde positivamente.
La Circolare chiarisce che per effetto delle novità introdotte con il nuovo Codice dei contratti pubblici, infatti, il pagamento assolto alla stipula del contratto dall’aggiudicatario ha natura di imposta di bollo dovuta sugli atti riguardanti l’intera procedura, dalla selezione dell’operatore economico sino alla completa esecuzione del contratto, in sostituzione dell’imposta di bollo dovuta in forza del DPR n. 642 del 1972.
Il soggetto aggiudicatario, pertanto, al momento della stipula del contratto, assolve l’imposta da lui complessivamente dovuta, quantificandola secondo gli scaglioni stabiliti dalla tabella A di cui all’allegato I.4 al Codice, in relazione all’importo massimo previsto nel contratto medesimo.
Il predetto calcolo deve essere effettuato considerando a scomputo l’imposta di bollo già assolta nella fase precedente alla stipula del contratto, secondo la disciplina dettata in materia di imposta di bollo dal DPR n. 642 del 1972, fino a concorrenza dell’importo già dovuto.